A repetição do indébito no âmbito da Reforma Tributária
A disciplina da repetição de indébito no âmbito do IBS e da CBS deve ser compreendida à luz da própria lógica de não cumulatividade que estrutura esses tributos. Diferentemente da sistemática tradicional dos tributos indiretos, em que a discussão sobre a restituição frequentemente se concentra na identificação de quem suportou o encargo financeiro do tributo, o modelo instituído pela reforma tributária exige que se observe também o percurso do tributo ao longo da cadeia de consumo e os efeitos produzidos pelo sistema de creditamento. O valor indevidamente recolhido em determinada etapa pode repercutir sobre as etapas subsequentes, especialmente porque o adquirente, em regra, apropria-se de créditos correspondentes ao IBS e à CBS incidentes nas operações anteriores.
Nesse contexto, a legislação complementar estabeleceu requisitos específicos para a restituição. Um dos pontos centrais é a exigência de que o adquirente não tenha se creditado do valor correspondente ao tributo cuja restituição é pretendida. A exigência decorre diretamente da não cumulatividade: se o adquirente já apropriou o crédito relativo ao montante indevidamente recolhido, a restituição desse mesmo valor ao fornecedor poderia produzir uma vantagem indevida, na medida em que o sistema teria permitido tanto a recuperação do valor perante o Fisco quanto a manutenção do crédito na cadeia. A restituição, portanto, deve ser compatibilizada com o funcionamento do creditamento, evitando-se a duplicidade de recuperação econômica do mesmo montante.
Essa exigência também deve ser analisada em conjunto com o art. 166 do CTN, cuja lógica permanece relevante para a repetição de tributos que comportem transferência do respectivo encargo econômico. A reforma tributária, contudo, confere novos contornos à discussão, pois a não cumulatividade do IBS e da CBS e o mecanismo de créditos permitem identificar, de maneira mais objetiva, os efeitos que o recolhimento produziu nas etapas seguintes da cadeia. Assim, a análise da legitimidade para a restituição não deve se limitar à relação bilateral entre Fisco e contribuinte que efetuou o pagamento, mas considerar a dinâmica econômica e jurídica da operação e eventual repercussão do tributo sobre os demais participantes da cadeia.
A sistemática do split payment acrescenta outro elemento importante a essa equação. Com a segregação do valor correspondente ao IBS e à CBS no momento da liquidação financeira da operação, o recolhimento passa a estar diretamente conectado ao fluxo financeiro da transação. Isso modifica a própria lógica tradicional da repetição de indébito, uma vez que o valor do tributo pode ser separado e destinado ao Fisco antes mesmo de integrar, de forma plena, a disponibilidade financeira do fornecedor. A restituição passa, assim, a demandar uma análise conjunta entre a operação tributada, o fluxo financeiro correspondente e a eventual apropriação de créditos na cadeia.
A combinação desses mecanismos revela que a repetição de indébito do IBS e da CBS não deve ser simplesmente transplantada da experiência dos atuais tributos indiretos. O novo modelo procura conferir maior correspondência entre o recolhimento, o creditamento e a efetiva repercussão econômica do tributo. Por isso, a restituição de um valor indevidamente recolhido deverá ser examinada não apenas a partir da existência do pagamento indevido, mas também de seus efeitos sobre a cadeia de consumo, da eventual apropriação de créditos pelo adquirente, da observância das condições previstas na legislação complementar e da forma pela qual o tributo foi segregado e recolhido.
Em síntese, a sistemática do IBS e da CBS procura impedir que a repetição de indébito produza resultados incompatíveis com a não cumulatividade. O ponto central deixa de ser exclusivamente identificar quem efetuou o recolhimento e passa a envolver a reconstrução dos efeitos jurídicos e econômicos do tributo dentro da cadeia. A restituição deve, portanto, preservar simultaneamente o direito à recuperação do indébito e a neutralidade própria do modelo, evitando tanto que o contribuinte permaneça com um tributo indevidamente suportado quanto que a mesma quantia seja recuperada mais de uma vez por meio da combinação entre restituição e creditamento.
Bruno Nogueira Rebouças
Sócio-fundador do Gutierrez e Rebouças Advogados Associados
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